Особенности проведения судебно-бухгалтерской экспертизы в торговых организациях

В современных условиях развития правовых отношений в современном обществе бухгалтерская экспертиза как форма финансового контроля приобретает особое значение. Возрастает потребность в ней как в средстве получения доказательств в процессе расследования дел об экономических преступлениях или при рассмотрении их в суде.

Практика экспертного исследования показывает, что значительное количество экономических преступлений совершается путем искажения учетной информации. При этом направление искажения может идти как вверх по цепочке "договор - первичный учетный документ - регистр - отчетность" (в частности, занижение в регистрах данных о выручке при уклонении от уплаты налогов), так и вниз (ввод фиктивных проводок, уничтожение первичных учетных документов для сокрытия недостач и т.д.).

Рассмотрим один из способов интеллектуального подлога - покрытие недостач в торговой организации путем фиктивного списания товарных потерь.

Методика производства бухгалтерской экспертизы зависит от поставленной экспертной задачи. При постановке вопросов, связанных с исследованием соответствия порядка отражения хозяйственных операций, использованного торговой организацией, требованиям законодательства о бухгалтерском учете, эксперт последовательно осуществляет следующие действия:

• ознакомление с представленными объектами исследования;
• оценка достаточности объектов исследования для дачи заключения;
• определение экономического содержания операций, сведения о которых содержатся в объектах исследования;
• определение действовавших в исследуемый период положений законодательства, устанавливающих порядок отражения изучаемых хозяйственных операций, имущества и обязательств;
• анализ использованного хозяйствующим субъектом порядка отражения хозяйственных операций, имущества и обязательств - установление фактического выполнения им положений законодательства, определенных на предыдущем этапе;
• сопоставление определенных в ходе исследований обязанностей исследуемого лица по надлежащему отражению хозяйственных операций, имущества и обязательств с тем, как они были выполнены;
• формулирование выводов.

При проведении экспертизы перед экспертом возникает необходимым решение ряда задач.

Задачи, связанные с установлением экономического содержания отраженных в системе учета исследуемых лиц хозяйственных операций, обязательств и имущества, подразделяются на следующие группы:

1) изучение отдельных хозяйственных операций и (или) динамики отдельных видов обязательств и имущества торговой организации:

• каковы количество и стоимость поступивших товаров;
• каковы количество и стоимость товаров, списанных по актам о порче продукции;

2) сопоставление и анализ совокупности хозяйственных операций в торговой организации, объединенных общим экономическим содержанием:

• какова задолженность у организаций и индивидуальных предпринимателей за поставленные в их адрес товарно-материальные ценности;
• как сопоставляются стоимость отгруженных покупателям товаров и размер денежных средств, поступивших в качестве их оплаты по договору;
• имеет ли место недостача товаров (денежных средств).

Задачи сопоставления данных, отраженных в учетной документации различных уровней могут быть реализованы при постановке следующих вопросов:

• соответствуют ли данные о списании строительных материалов в пределах норм естественной убыли при выгрузке в рамках договора поставки между организациями, отраженные в бухгалтерском учете покупателя, тем, что отражены в бухгалтерском учете поставщика;
• соответствуют ли записи о бое товара, отраженные в товарных отчетах материально ответственного лица данным бухгалтерского учета?

Задачи, связанные с установлением соответствия порядка отражения хозяйственных операций, имущества и обязательств, примененного исследуемыми лицами, требованиям законодательства, подразумевают постановку соответствующих вопросов.

После того как задача поставлена, оценка достаточности объектов исследования для дачи заключения произведена, экспертом определяется экономическое содержание операций, сведения о которых содержатся в объектах исследования.

Производится анализ использованного хозяйствующим субъектом порядка отражения хозяйственных операций, имущества и обязательств - установление фактического выполнения им положений законодательства, действовавших в исследуемый период.

Если данные о финансово-хозяйственной деятельности, имуществе и обязательствах исследуемого лица - торговой организации не содержатся в учетной документации, то эксперт не имеет права их восстанавливать по косвенным признакам, а также обращаться к иным источникам информации - "черновому учету", показаниям участников уголовного судопроизводства, актам проверок и ревизий финансово-хозяйственной деятельности. В этом - существенное отличие судебной бухгалтерской экспертизы от аудиторской проверки или ревизии.

Особенностью методики экспертного исследования товарных потерь в торговых организациях является то, что эксперт не может оперировать методами фактического контроля (инвентаризацией, обмером и т.д.), поскольку экспертиза производится по объектам, заранее отобранным следователем.

Решение поставленных задач обеспечивает установление признаков объективной стороны экономических преступлений в торговле. С помощью проведенной бухгалтерской экспертизы устанавливаются новые обстоятельства по уголовному делу, заключение эксперта-бухгалтера является источником доказательств. Эксперт сообщает обстоятельства, ранее не известные правоохранительным органам или в существовании которых эти органы не были убеждены. Экспертом оцениваются признаки искажений экономической информации в учете торговых организаций, устанавливаются и количественно измеряются возникшие в результате этого негативные экономические последствия.

При профессиональной организации совершения преступления знания эксперта о закономерностях формирования учетной информации, а также применение метода сопоставления документов оказываются недостаточными для формулирования категоричного вывода о том, какой из представленных документов при интеллектуальном подлоге содержит достоверную информацию.

Практикой взаимодействия экспертов и следователей отдела внутренних дел выявлено, что наиболее успешно указанная проблема разрешается путем описания способа совершения преступления в постановлении о назначении экспертизы. У следователя на момент назначения экспертизы должна иметься информация о способе совершения преступления; если такая информация отсутствует, то необходимо применять институт доэкспертной оценки - следователь может привлечь эксперта-экономиста в качестве специалиста (ст. 58 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации) для формулирования экспертной задачи.

Информация о способе совершения преступления закладывается в установочной части постановления о назначении экспертизы путем раскрытия фабулы дела. При этом в качестве исходной информации должны быть заложены данные об уровне искажения (например, путем недостоверного списания материальных ценностей в пределах норм естественной убыли в регистрах учета). В этом случае эксперт при производстве экспертизы не выйдет на самостоятельное установление признаков интеллектуального подлога и останется в пределах своей компетенции.

Следователем должен использоваться весь арсенал процессуальных и внепроцессуальных средств: производство допросов, очных ставок, встречных проверок, назначение иных видов судебных экспертиз, поручение проведения оперативно-розыскных мероприятий и т.д.

Вышеперечисленные меры взаимодействия органов следствия и эксперта-бухгалтера наиболее эффективны при исследовании подобных фактов, судебная бухгалтерская экспертиза устанавливает признаки объективной стороны экономических преступлений, при этом границы возможностей судебно-бухгалтерской экспертизы не нарушаются.

Таким образом, возрастает роль и значение судебной бухгалтерской экспертизы для торговых организаций. Использование специальных познаний экспертов в судебно-следственной практике позволяет в полной мере установить и оценить признаки искажений экономической информации в учете, определить и количественно измерить возникшие в результате этого негативные экономические явления и ситуации, выявить степень их влияния на финансовые результаты деятельности субъекта хозяйствования, в том числе при списании товарных потерь.©

Губайдуллина Альбина Рамилевна